国际四大所年度审计报告质疑

作为财政部门的工作人员，笔者在最近两年的厦门市外商投资企业联合年检时注意到，一些世界著名跨国公司所投资的企业报送的审计报告都是国际四大会计师事务所在境内的合作所（即普华永道中天、毕马威华振、安永华明、德勤华永，以下简称“四大所”）出具的。这些审计报告给笔者留下了比较深刻的映象，如装订精美、审计报告的措辞比较严谨、报表之间的勾稽关系错误较少等。但是，据笔者两年来的深入观察，上述审计报告所附的会计报表却存在一些有别于国内所的问题。由于上述跨国公司一般在中国境内多个地区都拥有子公司或分支机构，笔者认为本文所述及的问题不是地区性问题，而是普遍性的。

问题一：会计报表项目的数字能否以整数填列？

多数四大所出具的年度审计报告所附会计报表的数字以整数填列，人民币“元”以下均采用四舍五入的办法予以舍弃不填。《企业会计制度》第十三章财务会计报告，第一百五十七条规定：“会计报表的填列，以人民币‘元’为单位，‘元’以下填至‘分’。”因此，年度审计报告中会计报表数字以人民币“元”为单位整数填列的作法，显然不符合《企业会计制度》的规定。

问题二：年度会计报表能否缺省利润分配表？

多数四大所出具的年度审计报告所附的会计报表只有资产负债表、利润表、现金流量表，缺少利润分配表。《企业财务会计报告条例》第七条规定：“年度、半年度财务会计报告应当包括：（一）会计报表；……会计报表应当包括资产负债表、利润表、现金流量表及相关附表。”第十二条进一步规定：“相关附表是反映企业财务状况、经营成果和现金流量的补充报表，主要包括利润分配表以及国家统一会计制度规定的其他附表。”《企业会计制度》第一百五十四条规定的其他附表还有资产减值准备明细表、股东权益增减变动表、分部报表。企业应当对外提供的会计报表都是会计师事务所年度审计报告的审计对象，换言之，年度审计报告的附会计报表必须包括企业应当对外提供的会计报表。笔者认为，那种不论企业有无利润分配业务发生，均不提供利润分配表的作法，有背于《企业财务会计报告条例》及国家统一会计制度的规定。

鉴于利润分配表（或留存收益表）可以反映未分配利润等留存收益账户年初余额到年末余额的变化情况，会计学家认为，利润分配表（或留存收益表）的编制，有助于评价企业全面的业务活动过程，说明为什么净资产在年度内发生增加或减少（参见葛家澍主编：《中级财务会计学》，中国人民大学出版社，1999年2月第1版）。不仅如此，笔者发现，若会计报表中不编制利润分配表，资产负债表中的“未分配利润”项目年末数的填列是以“年初未分配利润+本年净利润-利润分配项目（如本年用盈余公积等弥补亏损的，应为正数）=年末未分配利润”的等式关系计算出来的，同时在会计报表附注中加以说明。在会计政策变更等情况下采用追溯调整法时，按规定应当调整期初留存收益，采用以上办法计算“未分配利润”容易出现错误，例如计算等式中“年初未分配利润”本应该采用追溯调整的数字而没有，很可能导致资产负债表的“未分配利润”项目年初数和年末数的填列数字发生错误。若编制利润分配表，则勾稽关系一目了然，即资产负债表的“未分配利润”项目年初数和年末数应分别等于利润分配表的“未分配利润”项目的上年数和本年数。通过审查报表项目之间的这种对应关系，可以较有效地避免出现上述错误。

还必须指出的是，根据财政部企业司的规定（参见财办企[2003]144号、财办企[2004]140号），利润分配表是外资企业必须报送并且加以汇总的报表之一，四大所出具的审计报告如若不附送利润分配表，将影响财政部门对外商投资企业分户年度财务报告的审核质量，从而影响到财政部集中汇审的财务报告及其指标测算分析的质量。

问题三：会计报表的格式及其项目名称能否随意拟定？

四大所出具的审计报告所附会计报表的有些项目名称不规范，如将“未分配利润”称作“累计亏损”或“累计盈利”等，资产负债表格式多采用报告式。按照《财政部关于印发〈2002年度外商投资企业会计报表〉格式及编制说明的通知》（财企[2002]609号）的精神，外商投资企业会计报表具有统一的格式要求，其中资产负债表的格式采用的是账户式，所有会计报表项目名称应与《企业会计制度》规定相一致。在会计实务中，我们国家习惯上采用账户式资产负债表格式，而报告式资产负债表格式多为美国和香港所采用。因此，会计报表项目名称和格式随意变更，将给报表使用者，特别是国内报表使用者，如财政部门、税务部门、商业银行等，带来诸多不便，也有损于《企业会计制度》的权威性。

问题四、财务会计报告能否以人民币以外的货币单位列示？

个别四大所出具的审计报告所附的会计报表以美元等外币列示。《中华人民共和国会计法》第十二条规定：“会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。”《企业会计制度》第八条也作了相同的规定。因此，外商投资企业不能对外提供直接以外币列示的财务报告，会计师事务所所附的会计报表同样不能直接以外币列示。如果说外资企业有其特殊之处，其外方股东对会计报表及其审计报告也有特别的要求，那么会计师事务所完全可以通过提高服务的水平以满足客户的要求。例如，为方便外方股东阅读，可在按规定提供以人民币为货币单位的中文审计报告及会计报表的基础上，随附用英文撰写的以美元等外币为货币单位的审计报告及会计报表。

总而言之，中外会计制度（准则）和惯例客观上存在差异，要是无视这种差异，上述问题的出现将不可避免。但是，笔者认为，中国注册会计师在执行中国境内企业的审计业务时，无论如何都不能寻找借口，不按照《中华人民共和国会计法》、《企业财务会计报告条例》和《企业会计制度》等会计法律、法规和规章的规定在依法出具的审计报告后附送合乎规范的会计报表。